在出售子公司的情况下，合并范围的变更通常是在完成工商变更登记时发生的，而非仅仅签订协议时。以下是对此问题的详细分析：

合并范围变更的法律依据与原则

合并范围的变更主要依据的是公司法及相关会计准则。从法律角度讲，子公司的出售涉及到公司股权的转让，这种转让在双方签订协议后并不立即生效，而是需要完成一系列的法律程序，包括但不限于股东会或董事会的决议、工商变更登记等。其中，工商变更登记是股权转让生效的重要标志，它意味着子公司的股权结构已经发生了法律上的变更。

签订协议与完成工商变更的区别

1. 签订协议：

   • 签订出售子公司的协议是双方达成合意的表现，它约定了双方的权利和义务，包括转让价格、支付方式、转让时间等关键条款。
   • 但协议本身并不直接导致合并范围的变更，因为此时子公司的股权尚未在法律上发生转移。

2. 完成工商变更：

   • 工商变更登记是股权转让生效的必要程序，它使得子公司的股权结构在法律上得到确认和更新。
   • 一旦完成工商变更登记，出售方就不再享有子公司的股权，相应地，其合并范围也就不再包括该子公司。

实际操作中的考虑

• 会计处理：在会计处理上，合并范围的变更通常也是以工商变更登记完成时间为准。因为在此之前，出售方仍然对子公司具有控制权或重大影响，需要将其纳入合并报表范围。
• 法律风险：如果仅在签订协议后就变更合并范围，而未完成工商变更登记，可能会面临法律风险。例如，如果后续股权转让未能完成，出售方可能需要承担违约责任，并且其合并报表也可能因此出现错误。

特殊情况下的处理

• 协议生效条件：如果出售协议中约定了特定的生效条件（如政府批准、第三方同意等），则合并范围的变更可能需要等到这些条件满足后才能进行。
• 过渡期安排：在签订协议到完成工商变更登记的过渡期内，双方可能会就子公司的管理、运营等事项作出特别安排。但这些安排并不改变合并范围变更的基本原则，即以工商变更登记完成时间为准。

建议：在出售子公司时，应密切关注工商变更登记的进展，并确保在完成登记后及时调整合并报表范围。同时，在签订出售协议时，也应明确约定股权转让的生效条件和过渡期安排，以降低法律风险。如果有任何疑问或需要进一步的法律建议，可以直接向我咨询。